Le bénéfice d'une convention fiscale protège-t-il contre l'abus de droit ?

Non. Le Conseil d'État applique la théorie de l'abus de droit aux conventions fiscales internationales, alors même que celles-ci sont le fruit d'une négociation entre deux États souverains et que leurs travaux préparatoires sont rarement accessibles[mfn] CE plén., 25 oct. 2017, n° 396954 ; v. P. Dibout, B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, éd. Francis Lefebvre, n° 72626[/mfn]. Pour contourner la difficulté de rechercher l'intention de deux cocontractants, le juge se réfère à l'objectif général des conventions (éliminer les doubles impositions) plutôt qu'à la volonté spécifique de chaque État. L'interposition d'une société dans un État partie sans justification économique peut donc être qualifiée d'abusive, indépendamment de la politique d'attractivité fiscale de cet État.

L'abus de droit peut-il entraîner des poursuites pénales pour fraude fiscale ?

En théorie, oui, et c'est l'un des paradoxes les plus saisissants de la matière. La Cour de cassation juge de manière constante que « le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu, dans l'intention de se soustraire, ne serait-ce que partiellement, à l'impôt, caractérise le délit de fraude fiscale »[mfn] Cass. crim., 17 janv. 2007, n° 06-83.330 ; cité in P. Dibout, B. Gouthière, op. cit., n° 72665[/mfn]. Il peut s'en déduire qu'un contribuable, qui a pourtant respecté la lettre de la loi par hypothèse, pourrait donc théoriquement encourir cinq ans d'emprisonnement. En pratique toutefois, les poursuites pénales pour fraude à la loi pure, sans simulation ni dissimulation, demeurent exceptionnelles.

Abus de droit fiscalQuand optimisation devient fraude

Q: Est-il possible de sécuriser une opération en interrogeant l'administration avant de la réaliser ?

Oui, grâce au rescrit abus de droit prévu par l' article L. 64 B du LPF . Le contribuable peut consulter par écrit l'administration centrale en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée de l'opération envisagée. Si l'administration ne répond pas dans un délai de six mois, elle ne pourra plus mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit à l'encontre de cette opération. La demande doit impérativement être préalable à la conclusion de l'opération et suffisamment détaillée pour permettre à l'administration d'en apprécier la portée réelle.

7 juin 2026

Optimiser sa fiscalité est un droit. Encore faut-il ne pas franchir la ligne qui sépare l’habileté fiscale de l’abus de droit, sous peine de voir l’ensemble du montage sanctionné par l’administration fiscale. Cette ligne, la jurisprudence récente ne cesse de la redessiner.

Deux mécanismes

L’abus de droit fiscal recouvre deux mécanismes¹ : l’abus de droit par simulation et l’abus de droit par fraude à la loi.

L’abus de droit par simulation sanctionne les actes fictifs ou déguisés : un contrat de location fictif conclu pour déduire des travaux, une vente déguisée en donation pour éviter de payer les droits de donation ou encore, au contraire, une fausse donation avant cession pour éviter le paiement par le donateur d’un impôt sur la plus-value latente. L’abus par simulation suppose un décalage entre l’acte apparent et la réalité. Il ne nécessite en revanche pas la démonstration par l’administration que le contribuable avait réellement une intention d’éviter l’impôt, bien qu’il entraîne systématiquement la majoration de 80 %.

Le second mécanisme est l’abus de droit par fraude à la loi. Il ne suppose aucune dissimulation, mais vise les opérations qui, tout en respectant la lettre de la loi, en contredisent l’esprit dans un but exclusivement ou principalement fiscal. Il s’agit, à proprement parler, de sanctionner une trop grande habileté fiscale, ce qui peut donc être vu comme un « châtiment des surdoués de la fiscalité »². La limite entre l’optimisation autorisée et la fraude à la loi illicite est toutefois loin d’être évidente à déterminer.

Trois conditions cumulatives

L’abus de droit par fraude à la loi ne peut être mis en œuvre par l’administration fiscale que quand trois conditions sont réunies.

Il est d’abord nécessaire que le contribuable ait effectivement obtenu un avantage fiscal en application littérale d’un texte. Il en résulte qu’un montage qui n’a produit aucun effet fiscal ne peut être qualifié d’abusif : il n’existe pas de tentative de fraude à la loi³. En revanche, l’abus peut être caractérisé même si le contribuable aurait pu obtenir le même avantage par un montage différent qui, lui, aurait été licite⁴. En sens inverse, le montage ne peut en principe pas être abusif si l’administration peut en réalité le remettre en cause sur le fond, à savoir si le montage est en soi illégal sans qu’il soit nécessaire de recourir à la notion d’abus de droit. La théorie de l’abus de droit peut donc aboutir à la solution paradoxale où celui qui a violé la lettre de la loi est susceptible d’être moins sanctionné que celui qui l’a respectée⁵.

L’opération doit ensuite être contraire à l’intention de l’auteur du texte. Ce critère est objectif : le juge recherche si le législateur avait entendu ouvrir l’avantage fiscal dans les circonstances en cause. Ainsi, si le simple fait d’exercer une option ouverte par la loi fiscale ne saurait être en soi abusif, il est en revanche possible de sanctionner le contribuable qui se place artificiellement dans le champ d’une option que le législateur n’avait pas entendu lui offrir. Les textes susceptibles d’être appliqués littéralement sont les normes créatrices de droit : lois, textes réglementaires et conventions fiscales bilatérales⁶. La doctrine administrative en est en principe exclue, car elle n’a pas d’« esprit » au sens de la théorie de l’abus de droit. Toutefois, le contribuable qui réalise un montage artificiel perd le droit d’opposer la doctrine administrative à l’administration⁷.

L’administration doit enfin démontrer que le montage poursuivait un but au moins principalement fiscal. Ce critère subjectif est celui qui offre le plus de prise au contribuable : pour faire échec à l’abus de droit, il peut invoquer que l’opération poursuivait également des objectifs économiques ou patrimoniaux substantiels. Le contribuable ne peut en revanche opposer la circonstance que l’acte ait également eu comme objectif de réduire les charges sociales, une procédure d’abus de droit social comparable existant par ailleurs⁸.

Deux seuils de contrôle

L’intensité du contrôle de l’intention fiscale diffère selon le fondement retenu par l’administration. L’abus de droit « classique » suppose un but exclusivement fiscal et entraîne la majoration de 80 %⁹. Un but exclusivement fiscal peut néanmoins être caractérisé malgré la présence d’objectifs non fiscaux dès lors que ceux-ci sont négligeables¹⁰. Les « mini-abus de droit », fondés soit sur une clause anti-abus spécifique, ne supposent qu’un but principalement fiscal¹¹. De création récente, ce mécanisme n’a encore jamais été retenu par la jurisprudence¹². Ces mini-abus n’entraînent pas la majoration de 80 % pour abus de droit, mais peuvent être assortis des majorations de droit commun si leurs conditions sont réunies.

Il est difficile de distinguer ces deux niveaux de contrôle. La notion de « motif principal » est a priori plus large que celle de « but exclusivement fiscal »¹³. Or, puisque le but exclusivement fiscal s’accommode des buts autres que fiscaux dès lors qu’ils demeurent négligeables, le mini-abus de droit ne couvre qu’un intervalle étroit : celui où il existe des motivations non fiscales qui doivent à la fois être non négligeables, mais insuffisantes pour être « principales ». Si on avait pu craindre, lors de la création du dispositif en 2018, que l’administration ne privilégie systématiquement ce fondement pour étendre le champ des remises en cause, en pratique, le mini-abus de droit n’a donné lieu à aucun contentieux notable à ce jour. Il est probable que l’administration peine elle-même à identifier des situations où le but « principalement » fiscal serait caractérisé sans que le but « exclusivement » fiscal ne le soit également.

Habileté fiscale

Quel que soit le seuil de contrôle retenu, l’abus de droit ne doit pas viser à sanctionner l’habileté fiscale légitime. Le Conseil constitutionnel rappelle en effet « tout contribuable peut légitimement être amené à chercher à minorer sa charge fiscale (…) sans que pour autant cette démarche soit constitutive d’une fraude »¹⁴. Le contribuable qui entend réaliser plusieurs opérations peut les ordonner librement, même si cet ordre est motivé par des considérations fiscales. La technique de la donation-cession est ainsi licite. De même, transformer une SARL en SAS avant sa cession pour réduire les droits d’enregistrement n’est pas abusif, à condition de ne pas retransformer la société après l’opération¹⁵.

La frontière entre habileté et abus est toutefois souvent poreuse, et très casuistique. L’apport d’un immeuble ou d’un fonds à une société dans le seul but de le céder indirectement à une fiscalité moindre est ainsi considéré comme abusif¹⁶. Si cette question de la limite à ne pas franchir se pose principalement pour l’abus de droit par fraude à la loi, elle est également susceptible de se poser pour l’abus de droit par simulation, notamment à l’égard de potentielles donations déguisées pour lesquelles la frontière entre gestion patrimoniale avisée et montage abusif est souvent difficile à tracer¹⁷.

Montages artificiels

Afin de contourner ces débats sur le tracé de la frontière à ne pas dépasser, la jurisprudence a créé la notion de « montage artificiel », qui simplifie la démonstration de l’abus de droit pour l’administration aux dépens du contribuable. En présence d’un tel montage, le critère objectif de la contrariété à l’intention du législateur est considéré comme nécessairement rempli : le législateur n’a pas pu souhaiter favoriser des montages dépourvus de substance¹⁸. Le critère subjectif fait en revanche l’objet de divergences jurisprudentielles. Certaines décisions continuent à l’examiner séparément¹⁹, tandis que d’autres semblent le considérer comme nécessairement satisfait du fait de justification du montage²⁰.

La définition même du montage artificiel est en expansion. S’il était d’abord caractérisé par l’absence de substance économique et juridique, la jurisprudence récente retient aujourd’hui l’absence d’intérêt économique ou juridique, ce qui implique un contrôle plus étroit. Ainsi, est abusive l’interposition sans justification d’une société étrangère dans une chaîne de participation, quand bien même cette société dispose d’une substance économique réelle²¹. L’évolution de la terminologie, passée de « montage purement artificiel » à « montage artificiel », pourrait confirmer cet élargissement de la notion.

La jurisprudence autorise également aujourd’hui l’administration à recourir à l’abus de droit contre une modalité isolée d’une opération, quand bien même l’opération dans son ensemble demeurerait justifiée économiquement²². Cette approche oblige les contribuables à veiller à ce que chaque modalité retenue puisse être justifiée autrement que par son seul intérêt fiscal.

Garanties procédurales

Le contribuable redressé sur le fondement de l’abus de droit « classique », par simulation ou par fraude à but exclusivement fiscal, dispose de garanties spécifiques. Il peut demander, dans les trente jours de la réception de la réponse aux observations du contribuable, la saisine du comité de l’abus de droit. Si ce comité ne rend qu’un avis consultatif, que ni l’administration ni le contribuable ne sont tenus de suivre, la procédure de rectification est irrégulière lorsque l’administration n’a pas proposé au contribuable de saisir le comité, ou lorsqu’elle n’a pas donné suite à une demande régulière de saisine.

Cette garantie procédurale trouve un prolongement dans la théorie de l’abus de droit rampant. Lorsque l’administration met en œuvre une procédure de rectification classique, mais que son argumentation revient en réalité à caractériser un abus de droit, le juge requalifie la procédure et constate le non-respect des garanties associées. Le contribuable est alors automatiquement déchargé du redressement qui lui a été notifié. Cette théorie empêche également l’administration d’invoquer l’abus de droit « classique » pour la première fois en cours d’instance.

Cette garantie procédurale est offerte au contribuable dès lors que le recours à l’abus de droit « classique » entraîne l’application automatique de la majoration de 80 %²³. En conséquence, l’administration peut en revanche abandonner ce fondement en cours d’instance au profit d’une remise en cause sur le fond, mais elle perd alors la majoration de 80 %²⁴.

Se faire accompagner

Ces dernières années, la théorie de l’abus de droit s’est vue renforcée par la jurisprudence sur les montages artificiels et par le législateur avec les mini-abus de droit. En pratique toutefois, les données publiques montrent que cette théorie devient aujourd’hui principalement utilisée par les services de contrôle locaux, et non plus les directions nationales de l’administration fiscale qui lui préfèrent d’autres motifs de redressement²⁵. Le risque de l’abus de droit pèse donc aujourd’hui davantage sur les PME et les particuliers que sur les grands groupes²⁶.

Maître Martins vous accompagne dans l’analyse de vos projets de restructuration et d’optimisation fiscale, la sécurisation de vos montages et, le cas échéant, la défense de vos intérêts en cas de redressement sur le fondement de l’abus de droit, intégralement à distance ou sur rendez-vous au cabinet.

Pour aller plus loin

Non. Le Conseil d’État applique la théorie de l’abus de droit aux conventions fiscales internationales, alors même que celles-ci sont le fruit d’une négociation entre deux États souverains et que leurs travaux préparatoires sont rarement accessibles²⁷. Pour contourner la difficulté de rechercher l’intention de deux cocontractants, le juge se réfère à l’objectif général des conventions (éliminer les doubles impositions) plutôt qu’à la volonté spécifique de chaque État. L’interposition d’une société dans un État partie sans justification économique peut donc être qualifiée d’abusive, indépendamment de la politique d’attractivité fiscale de cet État.

Non, du moins quand le montage est artificiel. Le Conseil d’État a jugé en 2020 que le contribuable qui réalise un montage artificiel perd le droit d’invoquer la doctrine administrative à son bénéfice²⁸. Concrètement, même si le BOFiP valide explicitement une opération, cette garantie tombe si l’administration démontre que le contribuable a utilisé cette doctrine pour couvrir un montage dépourvu de substance. Le contribuable perd alors l’avantage fiscal en perdant le filet de sécurité de l’article L. 80 A du LPF sur lequel il avait cru pouvoir compter.

Oui, grâce au rescrit abus de droit prévu par l’article L. 64 B du LPF. Le contribuable peut consulter par écrit l’administration centrale en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée de l’opération envisagée. Si l’administration ne répond pas dans un délai de six mois, elle ne pourra plus mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit à l’encontre de cette opération. La demande doit impérativement être préalable à la conclusion de l’opération et suffisamment détaillée pour permettre à l’administration d’en apprécier la portée réelle.

Oui. La Cour de justice de l’Union européenne a consacré un principe général du droit selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union, quel que soit le domaine concerné²⁹. Ce principe a notamment conduit à refuser le bénéfice de l’exonération de retenue à la source prévue par les directives européennes à des sociétés considérées comme artificiellement interposées. La théorie de l’abus de droit n’est donc pas une spécificité française, mais l’expression nationale d’un principe transversal qui irrigue également le droit de l’Union.

Oui. Un principe général de fraude à la loi, consacré par le Conseil d’État en 2006³⁰, permet à l’administration d’opposer l’abus de droit même en dehors de la procédure prévue par la loi. Son champ d’application est toutefois résiduel : il vise pour l’essentiel les contentieux initiés par le contribuable lui-même, par exemple une demande de remboursement d’un crédit d’impôt. Ce principe n’emporte pas la majoration de 80 % propre à l’abus de droit.

Oui, c’est la conséquence de la jurisprudence récente sur l’abus de droit « par la modalité »³¹. Même si l’opération dans son ensemble est économiquement justifiée, une clause accessoire (soulte, prix, condition suspensive, interposition d’une entité) peut être isolément qualifiée d’abusive si elle n’a d’autre justification que fiscale. Pour un exemple récent, la cour administrative d’appel de Paris a confirmé l’abus de droit à propos d’une soulte dans un apport de titres, tout en reconnaissant la légitimité de l’apport lui-même³².

En théorie, oui, et c’est l’un des paradoxes les plus saisissants de la matière. La Cour de cassation juge de manière constante que « le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu, dans l’intention de se soustraire, ne serait-ce que partiellement, à l’impôt, caractérise le délit de fraude fiscale »³³. Il peut s’en déduire qu’un contribuable, qui a pourtant respecté la lettre de la loi par hypothèse, pourrait donc théoriquement encourir cinq ans d’emprisonnement. En pratique toutefois, les poursuites pénales pour fraude à la loi pure, sans simulation ni dissimulation, demeurent exceptionnelles.

Avocat fiscaliste Prendre rendez-vous