Le recours hiérarchique L. 54 C appelle une réponse écrite en l’absence d’entretien

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019, 2020 et 2021, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2308981 du 21 octobre 2025, le tribunal administratif de Lyon a constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur du dégrèvement total de 10 695 euros prononcé en cours d’instance (article 1^er) et a rejeté le surplus de leur demande (article 2).

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 décembre 2025 et le 3 juin 2026 (non communiqué), M. et Mme B..., représentés par Me X…, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant à leur charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

– ils ont été privés de la garantie d’un recours hiérarchique prévu à l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;

– le paragraphe n° 530 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10 est opposable à l’administration ;

– la condition de loyer était remplie ;

– la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-230-20-20 est opposable l’administration.

Par un mémoire, enregistré le 22 mai 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B..., propriétaires de quatre immeubles situés à Vernaison (Rhône) qu’ils donnaient en location, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2019, 2020 et 2021, à l’issue duquel le vérificateur a, en premier lieu, réintégré des revenus locatifs dans leurs revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers des années 2019, 2020 et 2021, en deuxième lieu, remis en cause le bénéfice de la réduction d’impôt à hauteur de 6 000 euros au titre de l’année 2021 à raison d’un investissement locatif réalisé dans le cadre du dispositif Pinel pour non-respect de la condition tenant au montant du loyer, en troisième lieu, rectifié des erreurs de reports de réductions d’impôt dont ils ont bénéficié au titre des trois années contrôlées dans le cadre du dispositif Scellier. L’administration a, en conséquence, assujetti M. et Mme B..., selon la procédure contradictoire, au titre des années 2019, 2020 et 2021, à des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts. Par un jugement du 21 octobre 2025, le tribunal administratif de Lyon, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel à concurrence d’un montant de 10 695 euros, en droits et pénalités, correspondant au total des trois dégrèvements prononcés en cours d’instance au titre des années 2019, 2020 et 2021 en raison de l’abandon des rectifications des revenus fonciers et de l’imputation d’un report insuffisant de la réduction d’impôt en vertu du dispositif Scellier sur les revenus de l’année 2019, a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leurs conclusions de décharge des impositions et pénalités maintenues à leur charge.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ».

3. Il résulte de cette disposition que, lorsqu’elle est adressée dans le cadre d’un contrôle sur pièces, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. Il ne résulte pas de cette disposition, ni d’ailleurs des travaux parlementaires ayant précédé son adoption, que le contribuable aurait le droit, dans le cadre de ce recours, de s’entretenir avec le supérieur hiérarchique du fonctionnaire ayant signé la proposition de rectification. Toutefois, lorsque la demande de recours hiérarchique ne donne pas lieu à un tel entretien, il incombe au supérieur hiérarchique du vérificateur, afin d’assurer l’effectivité de l’examen de cette demande et donc de la garantie prévue par cette disposition, d’apporter une réponse écrite au contribuable.

4. A la suite de la réception de la réponse aux observations du contribuable du 18 janvier 2023, M. et Mme B... ont, le 17 février 2023, adressé à l’administration fiscale un courrier intitulé « réponse à la lettre 3926 du 18/01/2023 » dans lequel ils ont contesté les rectifications et demandé à bénéficier d’un entretien hiérarchique. Par une lettre du 3 avril 2023 intitulée « recours hiérarchique », la supérieure hiérarchique du vérificateur a rejeté cette demande aux motifs qu’ils avaient présenté un bail unique se rapportant à un appartement et deux garages et que tous les loyers que le propriétaire bailleur n’avaient pas encaissés par renonciation devaient être déclarés en revenus fonciers. Par des courriels des 13 et 17 avril 2023, la supérieure hiérarchique a indiqué à M. et Mme B... qu’il n’existait pas de droit à un entretien hiérarchique mais qu’ils pouvaient former, par écrit, un recours hiérarchique en application des dispositions précitées qui ferait l’objet d’une réponse écrite avec possibilité d’un entretien téléphonique. M. et Mme B... ont présenté, le 5 mai 2023, un recours hiérarchique. Après avoir indiqué, le 15 mai 2023, que la procédure d’imposition était terminée étant donné qu’un second recours hiérarchique n’était pas prévu par la réglementation, la supérieure hiérarchique l’a toutefois rejeté par une lettre du 1^er août 2023 postérieure à la mise en recouvrement des impositions en litige, laquelle était intervenue le 30 juin 2023. Ainsi, si M. et Mme B... ont demandé un entretien dans le courrier du 17 février 2023, celui-ci constituait le recours hiérarchique exercé postérieurement à la réception de la réponse aux observations du contribuable prévu à l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales. Dès lors que ce recours hiérarchique a donné lieu à une réponse écrite signée de la supérieure hiérarchique du vérificateur, M. et Mme B... n’ont pas été privés de la garantie d’un recours hiérarchique, la circonstance que l’administration ait répondu postérieurement à la mise en recouvrement à leur second recours hiérarchique formé, au demeurant après l’expiration du délai imparti, n’étant pas de nature à entacher d’irrégularité la procédure d’imposition. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales doit, dès lors, être écarté.

5. En second lieu, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 530 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10, qui a trait à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

6. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. – A. – Les contribuables qui acquièrent, entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, alors qu’ils sont domiciliés en France au sens de l’article 4 B, un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement dans un bâtiment d’habitation collectif bénéficient d’une réduction d’impôt sur le revenu à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. (…) / III. – L’engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. Les plafonds de loyer mentionnés au premier alinéa peuvent être réduits, dans des conditions définies par décret, par le représentant de l’Etat dans la région après avis du comité régional de l’habitat et de l’hébergement mentionné à l’article L. 364-1 du code de la construction et de l’habitation, afin d’être adaptés aux particularités des marchés locatifs locaux. (…) ». Aux termes de l’article 2 terdecies D de l’annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : « I. – Pour l’application du premier alinéa du III de l’article 199 novovicies du code général des impôts : 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2021, à 17,55 € en zone A bis, 13,04 € dans le reste de la zone A, 10,51 € en zone B 1 et 9,13 € en zone B 2 et en zone C. Ces plafonds sont révisés au 1^er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa du a de l’article 2 duodecies. Aux plafonds de loyer définis à l’alinéa précédent, il est fait application d’un coefficient multiplicateur calculé selon la formule suivante : 0,7 + 19/ S, dans laquelle S est la surface du logement. Le coefficient ainsi obtenu est arrondi à la deuxième décimale la plus proche et ne peut excéder 1,2. Pour l’application du présent 1, la surface à prendre en compte s’entend de celle prévue au dernier alinéa du a de l’article 2 duodecies (…) ».

7. Sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de la réduction d’impôt prévue par les dispositions précitées.

8. Il résulte de l’instruction que M. et Mme B... ont acquis à Vernaison, le 4 novembre 2020, en état futur d’achèvement un appartement de type T3 en rez de jardin, qui a été achevé le 30 septembre 2021, ainsi que deux garages, et que le plafond de loyer mensuel hors charges pour l’année 2021 a été déterminé à 698 euros sur la base d’une superficie de 67,73 m² (63,23 m² de surface habitable + 4,5 m² de terrasse sur ouvrage enterré), d’un loyer mensuel de 10,51 euros / m² en zone B1 et d’un coefficient multiplicateur de 0,98. Il résulte du contrat de location du 5 octobre 2021 portant à la fois sur l’appartement et les deux garages que le loyer mensuel hors charges total est de 893 euros correspondant à 723 euros pour l’appartement et à 170 euros pour les garages. Si M. et Mme B... soutiennent que deux baux conclus dès le 10 octobre 2021, avant l’entrée dans les lieux des locataires le 15 octobre suivant, portant respectivement sur l’appartement et les deux garages pour des loyers de 698 euros et de 195 euros, mentionnent qu’ils annulent et remplacent le bail unique du 5 octobre 2021, les requérants ont transmis au cours du contrôle le contrat de location du 5 octobre 2021 à la suite de la demande de renseignements du vérificateur qui n’est datée pourtant que du 6 octobre 2022. En outre, si Mme B... soutient qu’elle a procédé à cette communication par erreur en raison d’une surcharge de travail lui incombant alors, il résulte de ses observations en réponse à la proposition de rectification du 13 décembre 2022 qu’elle s’est référée à nouveau au bail du 5 octobre 2021 en mentionnant un loyer de 723 euros pour l’appartement, ainsi que du premier recours hiérarchique du 17 février 2023 que les requérants se sont encore fondés sur le contrat du 5 octobre 2021 en soutenant qu’il comportait de fait deux baux distincts portant respectivement sur l’appartement et les garages, qu’il a été résilié le 1^er décembre 2021, que le loyer des garages a été minoré en faveur de celui de l’appartement et que le loyer de 723 euros pour l’appartement n’excède que de 25 euros le plafond de 698 euros. De plus, le courriel du 1^er décembre 2021 des locataires valant résiliation ne renvoie pas à deux contrats de location. Enfin, la production par les requérants à hauteur seulement de l’appel de quittances de loyers distinctes pour l’appartement et les garages pour les mois d’octobre à décembre 2021, ainsi qu’en première instance de deux baux conclus le 1^er janvier 2022 se rapportant respectivement à l’appartement et aux garages en litige, ne permet pas de démontrer que l’appartement et les garages ont effectivement fait l’objet de deux contrats de location pour les loyers précités à partir du 15 octobre 2021. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que la condition de loyer n’était pas satisfaite au titre de l’année 2021.

9. D’autre part, M. et Mme B... reprennent en appel le moyen qu’ils avaient invoqué en première instance tiré de l’opposabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-230-20-20 à l’administration. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Lyon au point 15 de son jugement.

10. En second lieu, M. et Mme B..., qui sont désormais d’accord avec le ministre sur la somme restant en litige à hauteur de 2 983 euros, doivent être regardés comme ne contestant plus le quantum des impositions et pénalités correspondantes.

11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de leur demande.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée à ce titre par M. et Mme B... soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1^er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... et Mme C... B... et au ministre de l’action et des comptes publics.