La seule méconnaissance d’un rescrit ne fait pas le manquement délibéré

Vu la procédure suivante :

I- Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 juillet 2024 et le 6 mars 2025, sous le numéro 2404533, M. E... C... A..., représenté par Me X…, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- la procédure est irrégulière dès lors que l’administration fiscale a méconnu ses droits de la défense en refusant de transiger et en ne suivant pas l’avis de la commission interdépartementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que l’exercice d’une activité dans le cadre du contrat prévu aux articles L. 6154-4 et R. 6154-4 du code de la santé publique ne permettait pas de regarder comme remplies les conditions de l’article 44 quindecies du code général des impôts ;

- il remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération d’impôt prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts à raison de son activité libérale de médecin anesthésiste, dès lors que cette activité ne constitue pas une extension d’une activité préexistante, conformément à la doctrine fiscale, puisqu’il n’est pas en situation de dépendance à l’égard du centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue ;

- l’abrogation du rescrit du 9 février 2018 par une décision du 19 avril 2021, qui était une décision créatrice de droits, ne remplit pas les conditions prévues aux articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l’administration ;

- elle méconnaît les dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2025, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les conclusions à fin d’annulation des décisions des 10 novembre 2020 et 19 avril 2021 sont tardives ;

- les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté par le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine a été enregistré le 18 mars 2025.

II- Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 août 2024 et 6 mars 2025, sous le numéro 2405018, M. E... B... A..., représenté par Me X…, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des pénalités afférentes aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

- l’intention délibérée d’éluder l’impôt n’est pas démontrée, la divergence d’interprétation avec l’administration, ne pouvant, à elle seule, démontrer sa mauvaise foi ;

- l’application de la majoration pour manquement délibérée n’est pas motivée.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 janvier 2025, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Un mémoire présenté par le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine a été enregistré le 18 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... A... est médecin anesthésiste salarié au sein du centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue et exerce depuis le 1^er septembre 2017 cette même activité dans le cadre d’un contrat d’exercice libéral conclu avec son employeur. Le 10 janvier 2018, il a demandé à l’administration fiscale s’il pouvait bénéficier du régime d’exonération prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts en faveur des entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A du même code. Par un rescrit du 9 février 2018, l’administration fiscale lui a confirmé la possibilité de bénéficier de ce dispositif. Le 10 novembre 2020, l’administration fiscale a abrogé et reconsidéré sa position par un rescrit rectificatif et informé M. B... A... de ce qu’il ne pouvait bénéficier de ce dispositif, position qui a été confirmée le 19 avril 2021 suite à sa demande de second examen. Le 4 octobre 2022, l’administration lui a notifié une proposition de rectification portant sur les années 2020 et 2021 envisageant une reprise du régime de faveur de l’article 44 quindecies du code général des impôts. Le 20 octobre 2023, l’administration a adressé à M. B... A... les rôles rectificatifs. Par deux réclamations contentieuses, des 8 décembre 2023 et 17 juin 2024, respectivement rejetées les 21 mai 2024 et 3 juillet 2024, M. B... A... a demandé, d’une part, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021, d’autre part, la décharge des pénalités et majorations appliquées pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. Par deux requêtes, enregistrées sous les n° 2404533 et n° 2405018, M. B... A... demande au tribunal la décharge des impositions et pénalités en cause.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 2404533 et n° 2405018 concernent la situation d’un même contribuable et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense:

3. Le directeur des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine n’est pas fondé à soutenir que les conclusions aux fins d’annulation de la décision du 19 avril 2021 seraient irrecevables dès lors que le requérant n’a pas présenté de telles conclusions. Par suite, cette fin de non-recevoir ne peut qu’être écartée.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées dans la requête n° 2404533 :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». L’article R. 57-1 du même livre dispose que : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

5. La proposition de rectification adressée M. B... A... le 4 octobre 2022 comporte les mentions exigées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle mentionne les impôts et années contrôlées, ainsi que les nouvelles bases d’imposition et leurs conséquences financières et explicite les motifs conduisant aux rehaussements. Elle précise notamment que le rescrit du 9 février 2018 par lequel l’administration fiscale avait retenu que les revenus tirés de son activité pouvaient bénéficier de l’exonération d’impôt prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts, avait été abrogé par la décision du 10 novembre 2020, confirmée le 19 avril 2021. Dans ces conditions, alors même que la proposition de rectification ne traduirait pas un examen concret des conditions d’exploitation au cours des années 2020 et 2021, M. B... A... doit être regardé comme ayant été informé des motifs fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

6. En deuxième lieu, il résulte des dispositions des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a une compétence purement consultative. Ses avis ne peuvent avoir d’autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve dans les termes prévus par l’article L. 192 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, M. B... A... ne peut se prévaloir utilement de la circonstance que l’administration n’a pas suivi l’avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 12 mai 2023.

7. Enfin, si le requérant soutient que la circonstance que l’administration ait refusé de transiger aurait porté atteinte à ses droits de la défense, ce moyen n’est pas assorti d’éléments permettant d’en apprécier le bien-fondé et doit donc être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

8. En premier lieu, aux termes de l’article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1^er janvier 2011 et le 31 décembre 2022, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l’article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l’article 92, sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. / (…) / Les bénéfices ne sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d’exonération. / II. - Pour bénéficier de l’exonération mentionnée au I, l’entreprise doit répondre aux conditions suivantes : / (…) / e) L’entreprise n’est pas créée dans le cadre d’une extension d’activités préexistantes. L’existence d’un contrat, quelle qu’en soit la dénomination, ayant pour objet d’organiser un partenariat caractérise l’extension d’une activité préexistante lorsque l’entreprise créée ou reprenant l’activité bénéficie de l’assistance de ce partenaire, notamment en matière d’utilisation d’une enseigne, d’un nom commercial, d’une marque ou d’un savoir-faire, de conditions d’approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’en réservant le régime de faveur prévu à l’article 44 quindecies du code général des impôt aux entreprises qui ne sont pas créées « dans le cadre d’une extension d’activités préexistantes », le législateur a entendu en refuser le bénéfice aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d’entreprises antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises.

9. Il résulte de l’instruction que M. B... A... a conclu, le 8 décembre 2016, un contrat d’activité libérale avec le centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue en application des dispositions de l’article L. 6154-1 du code de la santé publique aux termes duquel il est prévu que l’activité libérale des praticiens à temps plein « s’exerce exclusivement au sein des établissements dans lesquels les praticiens ont été nommés (…) à la (…) condition : / 1° que les praticiens exercent personnellement et à titre principal une activité de même nature dans le secteur hospitalier public (…) ». En application des dispositions de l’article L. 6154-2 du code de la santé publique, l’activité libérale de M. B... A... est limitée à hauteur de 20% de son activité en tant que praticien hospitalier et le nombre d’actes réalisés en tant que praticien libéral doit demeurer en-deçà de ceux réalisés en tant que praticien hospitalier. Par ailleurs, il ressort des termes de ce contrat que l’hôpital met à disposition du requérant l’ensemble du matériel à concurrence du versement d’une redevance trimestrielle de 16% calculée sur la base des honoraires facturés par M. B... A.... Ainsi, M. B... A... n’est pas fondé à soutenir qu’il n’y aurait pas de dépendance matérielle entre son activité et l’hôpital, alors même qu’il disposerait d’une assistante administrative pour la facturation des soins. Par ailleurs, la circonstance que son activité libérale soit suffisamment rentable pour lui permettre, s’il le souhaitait, de ne se consacrer qu’à celle-ci est sans incidence sur l’appréciation du lien de dépendance avec l’hôpital dès lors que pour l’application des dispositions précitées, la situation prise en compte est celle qui prévaut au moment de l’application de cet avantage fiscal. La souscription d’une assurance professionnelle n’est pas de nature à démontrer une quelconque indépendance dès lors que cette dernière est nécessaire quelles que soient les conditions d’exercice de l’activité libérale par un médecin. Si M. B... A... soutient que sa patientèle serait sans lien avec l’hôpital et qu’elle s’adresserait à lui directement, il n’apporte aucun élément au soutien de cette affirmation alors qu’il paraît vraisemblable de penser que, si comme il l’explique, les patients font le choix de recourir au service public hospitalier ou au service d’un anesthésiste libéral au cours de leur parcours de soin, ces derniers ont eu connaissance de l’activité libérale de M. B... A... grâce à l’intermédiaire du service public hospitalier. Enfin, en application de l’article 9 du contrat susvisé, M. B... A... ne peut poursuivre son activité libérale s’il venait à cesser son activité hospitalière au sein de l’établissement, de sorte que son activité libérale dépend directement de son activité hospitalière. Par suite, l’administration était fondée à soutenir qu’au regard des conditions dans lesquelles M. B... A... bénéficie de l’assistance du centre hospitalier de Villefranche-de-Rouergue, et de l’encadrement de son activité par ce dernier, son entreprise est placée dans une situation de dépendance à son égard.

10. En second lieu, si M. B... A... soutient que c’est à tort que l’administration fiscale, dans le cadre du rescrit du 19 avril 2021, a retenu que le contrat signé avec l’hôpital en application des dispositions des articles précités du code de la santé publique caractérisait une situation de partenariat avec l’hôpital, incompatible avec le bénéfice des dispositions de l’article 44 quindecies du code général des impôts, que l’abrogation du rescrit du 9 février 2018 était illégale, et qu’elle méconnaît les dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ces moyens, qui sont sans rapport avec les conclusions présentées par M. B... A... tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge par le rôle complémentaire du 20 octobre 2023, sont sans incidence sur le bien-fondé de ce rappel d’imposition.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... A... n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021.

Sur les conclusions à fin de décharge présentées dans la requête n° 2404533 :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

13. Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

14. Le fait, pour un contribuable, de continuer à se placer, dans le cadre de ses déclarations, sous un régime d’exonération d’imposition de ses revenus après que l’administration l’eût avisé qu’il ne pouvait prétendre à ce régime ne suffit pas à caractériser la mauvaise foi au sens des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts. Ainsi, et alors qu’il ressort de la proposition de rectification du 4 octobre 2022, que l’application de cette majoration est exclusivement motivée par le fait que M. B... A... ait continué à faire application de l’article 44 quindecies du code général des impôts dans le cadre de ses déclarations d’impôt sur le revenu des années 2020 et 2021, alors que par une décision du 19 avril 2021, l’administration fiscale l’avait informé qu’il ne pouvait bénéficier de ce dispositif, revenant ainsi sur la réponse qu’elle avait apporté à M. B... A... le 9 février 2018 suite à sa demande de rescrit fiscal, l’administration fiscale n’établit pas que M. B... A... a commis un manquement délibéré.

15. Par suite, sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen de la requête, M. B... A... est fondé à demander la décharge des sommes mises à sa charge au titre de la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts au titre des années 2020 et 2021.

Sur les frais liés au litige :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1^er : M. C... A... est déchargé des pénalités pour manquement délibéré prévues à l’article 1729 du code général des impôts afférentes aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021.

Article 2 : L’Etat versera à M. B... A... la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : La requête n° 2404533 de M. C... A... est rejetée.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. D... A..., et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde.