Conseiller son repreneur, un indice contre l’exonération de la cession ?

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 juillet 2024 et 22 mai 2025, la société par action simplifiée (SAS) FP Stratégie, représentée par Me X…, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle demeure assujettie au titre des exercices clos en 2018, 2019 et 2020 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de juillet 2017 à juin 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS FP Stratégie soutient que :

- la procédure de répression des abus de droit a été mise en œuvre implicitement sans respecter les garanties prévues par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Sur les redressements en matière d’impôts sur les sociétés :

- les prestations facturées par les sociétés AFA Stratégie et MJCB sont déductibles dès lors qu’elles ont été engagées dans son intérêt et sont justifiées ;

- des charges similaires n’ont pas été remises en cause lors de précédents contrôles ;

- la plus-value de cession du fonds libéral de la société FP Stratégie du 30 septembre 2019 doit bénéficier de l’exonération prévue par l’article 238 quindecies dans sa version alors applicable du code général des impôts dès lors qu’il s’agit d’une cession d’une branche complète d’activité.

Sur les rappels de TVA :

- les prestations facturées par les sociétés AFA Stratégie et MJCB ont été utilisées pour les besoins de ses opérations taxées et la TVA y afférente est donc déductible ; elle a produit les factures émises en cours de contrôle ;

Sur la pénalité de 40 % pour manquement délibéré :

- le redressement concernant la provision pour créance douteuse a été abandonné à la suite du rendez-vous avec l’interlocuteur départemental ;

- le caractère répétitif ne peut être retenu pour les charges injustifiées ;

- la seule circonstance qu’elle exerce une activité d’expert-comptable ne peut suffire à établir qu’elle a cherché à éluder l’impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 février et 3 juin 2025, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

1. La SAS FP Stratégie, dont l’objet est l’exercice de l’activité d’expertise comptable, a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur les exercices clos en 2018, 2019 et 2020. Par une proposition de rectification du 15 octobre 2021, l’administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement le 22 novembre 2023. La SAS FP Stratégie a formé une réclamation contentieuse le 6 décembre 2023 qui a fait l’objet d’une admission partielle le 23 mai 2024. Par sa requête, la SAS FP Stratégie demande au tribunal de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle demeure assujettie au titre des exercices clos en 2018, 2019 et 2020 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de juillet 2017 à juin 2019.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Si dans la proposition de rectification du 15 octobre 2021, l’administration s’était uniquement fondée, pour rejeter les charges correspondant aux prestations facturées par la société AFA Stratégie, sur le motif unique qu’elles n’avaient pas été effectuées dans l’intérêt de l’entreprise, elle a, dans la réponse aux observations du contribuable du 25 janvier 2022, ajouté à ce premier motif celui tiré de l’absence de justification suffisante de la réalité des charges exposées.

3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

4. En l’espèce, il résulte de l’instruction que, pour procéder au rejet des charges correspondant aux prestations facturées par la société AFA Stratégie à la SAS FP Stratégie au titre des exercices clos en 2018, 2019 et 2020, l’administration fiscale s’est bornée à constater l’absence de production des factures établies par la SAS FP Stratégie aux clients finaux, l’absence de date et de signature des conventions de prestations conclues entre la SAS FP Stratégie avec la société AFA Stratégie ainsi que l’absence de tout élément permettant d’établir que ces dépenses avaient été engagées dans l’intérêt de la société requérante. Elle n’a, ce faisant, écarté aucun acte qui lui aurait été soumis par la contribuable après l’avoir considéré comme fictif. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait entendu, implicitement mais nécessairement, réprimer un abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition aurait été irrégulière en raison de ce qu’il n’a pas été fait application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de l’application de la loi fiscale

5. En premier lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

6. Il résulte de l’instruction que la société requérante n’a pas été en mesure de produire au cours de l’examen de comptabilité les factures comptabilisées en charge émises par la société AFA Stratégie. Même en admettant le caractère certain des dates portées sur les « factures » produites en cours d’instance, ces documents globalisent des montants mensuels, sans distinguer les prix unitaires de chaque prestation, sans mettre en relation ce montant unitaire avec le nom du client final pour lequel la prestation a été effectuée et renvoient à un tableau annexe listant les tâches qui auraient été effectuées, sans volume horaire ou date de réalisation. En outre, la convention de prestation qui aurait été conclue entre la requérante et la société en question, produite à l’occasion de l’entretien avec le supérieur hiérarchique, à l’origine non datée et non signée, se borne à indiquer que la société AFA Stratégie s’engage à proposer des prestations de conseil et d’assistance auprès de clients de la SAS FP Stratégie « dont la liste sera déterminée unilatéralement », sans qu’aucun document complémentaire ne puisse attester des commandes du donneur d’ordre. Enfin, la SAS FP Stratégie n’a pas été en mesure de produire les factures établies par elle aux clients finaux, incluant nécessairement et comme elle l’indique le coût des prestations sous-traitées. Ainsi c’est à juste titre que l’administration fiscale a estimé que la société FP Stratégie n’a produit aucun élément suffisamment probant de nature à justifier la réalité des prestations facturées. Elle pouvait dès lors pour ce seul motif rejeter les charges litigieuses.

7. En deuxième lieu, le redressement étant suffisamment justifié, ainsi qu’il vient d’être dit, par l’absence de justifications suffisantes des charges en litige, le moyen tiré de ce que la conclusion par une société d’une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues, relève d’une gestion commerciale normale est inopérant.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d’une activité (…) libérale (…) à l’occasion de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / (…) 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d’assiette aux droits d’enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 (…) est supérieure à 300 000 € et inférieure à 500 000 € ».

9. En cas de cession d’une branche complète d’activité, la plus-value n’est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d’activité cédée est susceptible de faire l’objet d’une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire et sous réserve que la transmission de cette branche d’activité opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu’ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments. Pour l’application de ces dispositions, la transmission d’une branche complète d’activité est, au regard de la finalité poursuivie par le législateur, subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire, eu égard à la nature de l’activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité. Le transfert des contrats de travail en cours, dans les conditions prévues par l’article L. 1224-1 du code du travail, assure, en principe, un tel transfert effectif du personnel. Dans le cas où certains membres du personnel nécessaire à la poursuite de cette exploitation refusent d’être transférés, il convient d’apprécier, dans chaque cas, si ce refus est de nature à faire obstacle à ce que le transfert des éléments essentiels de cette activité puisse néanmoins être regardé comme complet.

10. La seule vente d’une clientèle et des contrats qui lui sont attachés, en l’absence de cession des moyens en matériel et, le cas échéant, en personnel nécessaire à l’exercice de la branche d’activité dont il est le support, ne peut être regardée comme la transmission d’une branche complète d’activité au sens des dispositions précitées, dès lors que la clientèle ainsi que les contrats qui lui sont attachés ne peuvent être regardés comme susceptibles d’avoir fait l’objet d’une exploitation autonome chez le cédant.

11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

12. Par acte sous seing privé du 30 septembre 2019, la SAS FP Stratégie a cédé à la société Alsec son fonds libéral d’expertise comptable comprenant la clientèle, ainsi que le bénéfice de tous traités, conventions, marchés passés avec tous tiers. Aux termes de l’acte, la cession exclut le droit au bail des locaux professionnels dans lesquels le fonds cédé est exploité, mais comprend un contrat de sous-location au profit du cessionnaire concernant une pièce destinée à la réception des clients et pouvant servir de point de liaison avec lesdits clients. Le contrat de cession et son annexe prévoient également le transfert de trois contrats de travail conclus avec deux collaboratrices comptables et une apprentie.

13. Pour refuser l’exonération de la plus-value de la cession du 30 septembre 2019, prévue par l’article 238 quinquies précité, le service a considéré que la cession ne portait pas sur une branche complète d’activité puisque le transfert ne portait ni sur le matériel ni sur les éléments incorporels du bilan et que seuls trois salariés ont été cédés à la société Alsec.

14. Il résulte de l’instruction et notamment du protocole d’accord transactionnel signé par la SAS FP Stratégie le 3 septembre 2020 avec la société Alsec, la société MJCB, M. A... et M. R..., que la cession de clientèle prévue par l’acte de cession du 30 septembre 2019 n’a jamais porté sur la totalité de la clientèle de M. A... au sein de la société FP Stratégie, celui-ci ayant conservé des contacts avec des clients prétendument cédés et ayant continué de traiter certains dossiers, de telle sorte que cette partie de la clientèle lui a été rétrocédée par l’accord transactionnel en cause pour la somme de 10 000 euros, à charge pour la société FP Stratégie « de mettre la société Alsec au courant de toutes les affaires s’agissant des clients [qui demeurent] cédés et à lui fournir tous renseignements nécessaires » et pour la société FP Stratégie, M. A... et M. R... « de ne pas solliciter pendant une durée de 5 ans, (…) directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, les clients [qui n’ont pas fait l’objet d’une rétrocession à la société FP Stratégie] ». Il résulte également du protocole d’accord transactionnel que la société Alsec avait également conclu en avril 2019 un contrat de conseil et d’assistance avec M. A..., avec effet au 1^er octobre 2019, par lequel ce dernier s’était engagé à conseiller la société Alsec auprès de certains clients cédés démontrant que sans son intervention, la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité était impossible. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que les parties à l’acte de vente n’ont pu s’entendre avant la signature de ce protocole d’accord, ni sur la location d’une partie des locaux de la société FP Stratégie à la société Alsec, ni sur la propriété du serveur et des postes informatiques précédemment acquis par la société FP Stratégie. A cet égard, il résulte de l’instruction que plusieurs éléments d’actifs corporels et incorporels figuraient encore au bilan comptable de la société après l’acte de cession, tel que notamment le logiciel d’expertise-comptable utilisé ou des ordinateurs. Il résulte de l’ensemble de ces éléments et nonobstant la reprise de trois salariés de la SAS FP Stratégie par la société Alsec, que la SAS FP Stratégie ne peut être regardée comme ayant cédé une branche complète d’activité permettant une exploitation durable et autonome de la branche d’activité d’expertise-comptable relevant de M. A.... Elle n’est par suite pas fondée à demander la réduction de ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2020 à due concurrence de l’exonération de la plus-value réalisée à l’occasion de la vente réalisée au profit de la société Alsec.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

15. Aux termes de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (…) ». Et aux termes de l’article L 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / (…) 10° Lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité et sur demande écrite du contribuable présentée conformément au 1° du présent article, avant envoi de toute proposition de rectification, l’administration a formellement pris position sur un point qu’elle a examiné au cours du contrôle (…) ».

16. Pour contester le redressement sur le terrain de la doctrine, la requérante se borne à faire valoir qu’à l’occasion de précédents contrôles, les charges correspondant aux prestations facturées par la société AFA Stratégie n’auraient pas été remises en cause. Ainsi en se bornant à évoquer l’absence de remise en cause de ces charges lors de précédents contrôles, sans produire aucune pièce justificative sur ce point, la société requérante n’établit l’existence d’aucune position formelle qui aurait été prise par l’administration sur ces charges.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

17. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ». La SAS FP Stratégie a comptabilisé des charges correspondant aux prestations facturées par la société AFA Stratégie. Eu égard à ce qui a été dit au point 6, la société n’a produit aucun élément suffisant probant de nature à justifier la réalité des prestations facturées. Ainsi elle n’établit pas qu’elle est en droit d’obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant à ces charges.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) /. ».

19. Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

20. Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

21. En se prévalant de l’importance des sommes éludées, à savoir 165 492 euros de charges non justifiées sur les exercices en litige, de la nature des manquements constatés qui ont trait à l’absence de possession, en cours de contrôle, de pièces comptables justifiant des charges de prestataires en communauté d’intérêt avec la requérante, qui est par ailleurs une société d’expertise-comptable et de la récurrence de faits similaires relevés lors d’un précédent contrôle portant sur l’exercice 2013, l’administration fiscale apporte la preuve de l’intention délibérée d’éluder l’impôt en matière de charges non justifiées justifiant l’application de la majoration en litige. La SAS FP Stratégie n’est par conséquent pas fondée à contester l’application des majorations litigieuses.

22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de réduction des impositions en litige ne peuvent qu’être rejetées ainsi que par voie de conséquence les conclusions tendant au versement de frais d’instance.

D E C I D E :

Article 1 : La requête de la SAS FP Stratégie est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS FP Stratégie et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.